论大陆法系违法性理论的开放性启示

刘跃挺1 胡月军1 巫桐2
（1西北政法大学刑事法学院，陕西 西安, 710063；2中央民族大学法学院，北京，100081）

【关键词】刑事违法性；主观违法性；客观违法性；行为无价值；结果无价值
【内容摘要】大陆法系违法性理论存在的法理根基是对个人自由独立性的保障，此亦是该理论所要求和体现的价值，其新客观违法性理论弥补了主观违法性理论与旧客观违法性理论在解决实际问题时所表现出来的缺陷与矛盾。这对我国目前的刑法犯罪论体系的改革与重构来讲具有十分重要的现实意义。行为无价值是以结果无价值作为自身存在的基础。具而言之，在司法过程中仍应坚持“刑事违法性”，这是法治社会所要求的形式合理性所决定的。

On Unitary Revelation and Reflection of Illegality
LIU Yue-ting1 HU Yue-jun1 GUO Jian-kang2
(1 College of Criminal Law , Northwest University of Politics and Law, Xi’ an 710063, China；
2 Shaanxi Jindi Law Firm, Xi’ an 710075, China)
【Key words】Criminal Illegality; Subjective Illegality ; Objective Illegality ; Behavioral Incrimination; Consequential Incrimination .
【 Abstract 】 The groundwork of jurisprudence about illegality shows the importance for individual freedom and independence. The reconstructive objective illegality complements limitation and contradiction between objective and subjective illegality in judicial practices where the formal rationality determines jural countries’ insistence of criminal illegality. Behavioral incrimination is on the basis of consequential incrimination . The theorys of illegality is very meaningful for reformation and restructure of Chinese ones of criminal illegality recently.
关于犯罪本质及其特征，我国刑法理论界，已形成通说（即犯罪的本质为社会危害性，其特征为严重的社会危害性、刑事违法性与应受刑罚处罚性[1]）。由此体现于犯罪概念中，形成了社会主义刑法典普遍采用的、以此区别于资本主义刑法典的犯罪实质概念。在苏联及我国的刑事司法发展史上，因为过分强调这种实质概念，造成了诸多法律虚无主义的惨剧。所以，近年来，我国刑法学界纷纷展开了对“社会危害性理论”的方式与探讨。[2]但是，笔者发现，在这次重新认识与界定社会危害性理论的过程中，却存在着众多误解，甚至是盲目地否定与抛弃社会危害性理论，独一强调刑法的形式特征——刑事违法性。例如，有的学者认为，苏联及我国刑法理论“确定了一种解释犯罪本质的学说，这就是社会危害性说．．．社会危害性说强调社会危害性对于形事违法性的决定作用．．．社会危害性理论所显现的实质价值理念与罪刑法定主义所倡导的形式的价值理念之间存在着基本立场上的冲突，由此引起对社会危害性理论的反思．．．在形式合理性与实质合理性相互冲突的情况下，我们应当选择前者而不是后者。因此，对于犯罪来说，刑事违法性是根本标准，社会危害性离开了刑事违法性就不能成为犯罪的特征。”[3]“之所以主张否定社会危害性的理论，主要就是因为作为一种超规范的实质判断标准，社会危害性理论潜藏着侵犯人权的危险。”[2]上述观点中，我们很容易发现，该论者似乎混淆了作为本质层面上的社会危害性与作为特征层面上的社会危害性的概念[1]，将同样作为特征层面上的刑事违法性与作为本质层面上的社会危害性相比较，企图达到否定社会危害性为犯罪本质的目的。而只要稍具形式逻辑的知识，就不能不认为其中存在矛盾之处。另外，我国刑法学界通说认为，资产阶级刑法学提出的“权利侵害说”“法益侵害说”“义务违反说”等有关犯罪本质的理论没有真正揭露犯罪的本质。[4]由此其提出的犯罪概念也只是一些形式主义概念，不具有实质意义。但是，笔者认为，这是对大陆法系（尤其是德国）刑法理论的片面认识。众所周知，大陆法系犯罪成立三阶段理论中的“违法性”，尤其是“实质违法性”“可罚违法性”“超法规的违法性阻却事由”等都充分肯定了实质性因素在犯罪定罪过程中的存在价值。然于此，笔者再次认为，我国刑法学理论界目前有关社会危害性理论探讨与反思过程中，应当更加明确犯罪本质与特征以及构成要件中实质性要素的作用与意义。因此，进一步借鉴与引进大陆法系（尤其是德国）犯罪论的相关理论，以此与我国相关理论进行比较，已显得十分必要。其中，违法性问题更是重中之重，其与我国形事违法性理论的联系与区别，成为具有非凡意义的理论探索问题。
一、对主观违法性理论、客观违法性理论以及新客观违法性理论的重新阐释
1.主观违法性理论
根据刑法理论的历史沿革，客观违法性论源于1821年黑格尔所确立的“无犯意之不法”概念之后，在德国所形成的通说。后于1867年由德国学者阿道夫·默克尔提倡主观违法性论后，同年耶林在“罗马私法之责任要素”的观念上确立客观违法性的概念后，主观违法性论与客观违法性论才首次形成了激烈的论争。
阿道夫·默克尔认为，民事不法与刑事可罚不法都是一种对既存“法”的违反[5]，而这种否定法的“不法”内容必须具有两个要素：其一，侵害包含于客观化了的共同意思或者说侵害表现于法之共同利益；其二，归责可能性之要件。而刑法可罚行为的特殊性在于其“责任”，即该行为具有的是一种不同于民事责任的责任——“‘观念’上之保持或回复受违法行为侵害或威胁之客观化共同意思与国民间之正常关系”[5]。换句话说，首先，刑法责任不只是类似于民事责任要恢复权利侵害的客观外在状态，更重要的是保护体现社会关系的法益；其次，行为在基本形式上必须具有“个人反抗全体意思”的要素。综而述之，一方面，刑事可罚不法行为是对体现国家意思的法规范予以藐视与破坏；另一方面，“法”的概念本身就说明了不法行为必须具有“归责可能性”这一要件。此可以说是阿道夫·默克尔主观违法性理论的关键，因为其认为法是指具备相应属性的命令与禁止的总体（即命令或禁止国民依照国家意思行事），其外在只体现为“命令”与“禁止”两种形式，即不法就是对这种命令与禁止的侵害；因为命令（法规范）只针对于可归责能力者下达，进一步说，命令对于有意要求约束的对象才有意义，所以侵害该命令（法规范）的人（即具有可归责能力的人）才被称为违法者。这样就排除了诸如自然现象、无责任能力者的意思引起的侵害被认为是“违法”的情形。
后来，费耐克等学者更强化了主观违法性理论。其认为，基于命令发动者与接受者之间的对立关系，法体现的是一种立法者对社会控制的期待（即期待命令的接收）。详述之，为了预防不法行为对社会控制的破坏，命令发动者应该从行为的主观与客观两面加强法的强制作用，并认为以“主观强制方法”为核心才能根本地达到预防的效果（即要求法律“原则上”是以心理之力量支配人的意思，借之以发挥保护既存于社会关系中的共同生活利益的作用）。这样，主观违法性论者普遍认为命令与禁止性的法律就是规制有接收义务能力人的心理动机的“精神（推动）力”。进而论之，只要有归责能力的人，若行为违反“精神力”，就被认为是“违法”，而无论是否产生“侵害的法益或者法益侵害的威胁”。基于此，就产生了“有责之不法”的概念。
综上所述，主观违法性理论虽然强化了对“违法性”与“有责性”关系的认识，但是由于其过于强调二者的关系，甚至是混淆了“违法性”与“有责性”之间的区别，使原先的合理认定犯罪、防止国家刑罚权之滥用的犯罪成立三元论形同虚设。另外，如上所述，主观违法性理论往往过于重视行为对法律命令自身的违反，却无视法益受损害的情况，容易造成因过分强调“主观违法因素”而导致法律偏重“义务”概念与“社会伦理规范”，实质上又倾向于了全体正义与社会连带的思想，有损于法律对个人自由的保护。
2.客观违法性理论
自从阿道夫·默克尔首倡主观违法性理论以后，耶林、罗夫勒、那格勒、麦兹格等客观违法性理论者认为，法秩序不应该被狭隘地理解为法典之规定；法典所赋予国民者仅是不具备之法秩序体系、片段之命令、禁止及少数可容许之行为而已，因此刑法典所要求国民者并非禁止国民为何种行为，而是规制“倘若实行该种行为会产生何种后果”，“如何从刑罚之预告导出吾人态度之规范，完全是由阅读规定条文者之自我决定”①，从而否定了主观违法性理论者的“法规范认识观”。麦兹格的规范分析论将法律规范理解为“评价规范”与“（意思）决定规范”，其认为：基于“主观违法性理论的主张……法益侵害之起因对于法益侵害本身而言，其乃成为本质之基准，惟有基于行为可预见之一时所产生之结果，才可能侵害具有精神力之法”[5]，可以得知主观违法性理论的“不法”判断的根基是规制行为人行为时心里动机的法规范，不再是客观的法秩序。同时他还认为，法规范与实现法规范的手段（命令）不能混为一谈，前者是表示一定社会状态的应然，体现着对现实法秩序的评价（即评价规范）；后者是实现法规范的手段，通过规制行为人的行为来予以实现法规范（即决定规范）。
基于这种“目的”与“手段”的关系可知，评价规范是决定规范的前提。“在确定法的概念时，将法作为评价规范来把握是先验的必然。”[6]那么，我们该以何种规范作为违法性判断的标准呢？首先必须明确的是，违法性的判断标准必须合乎现实的目的性；进而论之，所有的法，尤其是刑法，其目的是要为服从法支配的人建立外在的秩序，以确保共同生活。因此，法必然要从客观角度来理解。“法系客观之生活秩序，不法则是对客观生活秩序之侵害而言。”[5]基于此，大陆法系客观违法性理论之违法性的评价标准就是“是否违反了反映客观生活秩序的法规范”，即评价规范。而且，由于针对有归责能力者的“决定规范”本身特点在于决定行为的有责性，同时基于评价规范决定意思决定规范，决定了大陆法系犯罪论体系中违法性与有责性的前后逻辑顺序。最终，由于违法性与有责性的判断判准的不同，亦决定着二者之间应彼此分离，即客观违法性理论承认“无责任不法”的存在。
3.新客观违法性理论
客观违法性论过于强调法益的客观损害结果（即过度侧重于侵害之事实）。甚至认为，对于动物或无生命之物所造成的侵害，法秩序同样地即对之表示否定。由于其认为违法性判断基础是完全脱离意思决定规范的评价规范，即只要出现实然的社会生活秩序不符合应然的法秩序——体现为客观上法规范所要求保护的法益遭受侵害或是侵害的威胁，行为就具有违法性。这就意味着，无论是何种行为或何种原因，无论行为人是否具有责任能力，无论是否是人为行为，只要客观上扰乱了共同社会生活秩序，都会成为法的评价对象，继而就具有了违法性。这显然不符合现实司法的目的性，也是不可理解的。对此，诸多学者认为，这是违法性的判断基础出了问题。
学者们认为，法规范不能严格区分评价规范与决定规范，实际上是两者的综合体。以综合体之法规范为基础的违法性判断理论就被称为“新客观违法性理论”。然而对于法综合体存在的原因，可谓是众说纷纭。余振华教授也认为客观违法性理论“着眼于规范前提所提示之利益或秩序，将规范前提与命令予以割裂系有不妥当之处。由是可知，对于违法性之观念必须结合规范前提与命令作整体观察方能获致正确之理解。”[5]可知余教授赞同“法规范综合体”说。其认为刑法规范应基于“评价层次论”而分为评价决定规范与义务命令规范。这样评价规范与决定规范作为整合体成为违法性判断的基础，而进一步认为“评价规范为前提，依据刑法命令实行符合该评价规范之行动而产生遵守义务，违反该遵守义务则构成有责性之内容”[3]但是，笔者不赞同余振华教授的这一见解：在违法性判断阶段，“评价层次论”是可以将法规范整体（即评价决定规范）作为违法性价值判断的基础，但这种法综合体其实并没有实质解决上述相关问题。因为在“有责性”判断过程中，法规范却又是以另一种形式（即义务命令规范）出现——成为有责性判断的基础。那么，问题又回到了类似于当初“评价规范与决定规范区分及其各自存在独立性”的相关问题；对于“法综合体存在样态与存在价值”而言，实质性的问题并没有得到解决。笔者认为，立法者把社会共同生活所必要的应然状态规定出来（评价规范的设定），并在实际的司法过程中，以刑罚的强制力威慑为后盾，要求一般人服从与信赖法规范；法规范付诸于实际，就是要求法规范决定与影响着行为人行为动机与意志，从而使立法中的评价规范“转换”司法中的意思决定规范；然而，在实然的法环境内，这种“转换”一直处于动态的过程；所以，我们所面对的法规范，是一种评价规范与意思决定规范不可分离的“综合体”。
确定了法综合体的存在，随之而来的问题依然不少：依照客观违法性理论得出的违法性与有责性区分的决定性因素是什么？主观违法性理论与新的客观违法轮的区别又在何处？甚至新的客观违法性理论如何说明其自身的“客观性”？
川端博教授认为：“非难责任之根本，在于侵害以价值为基础之遵守义务。易言之，依据刑法之评价规范为前提，命令为适合该评价之行为，而产生遵守义务，违反该义务形成有责性之内容。”[7]如前所述，由于法规范包含着决定规范，则违法性判断存在受命主体，即“人”。基于“违法系对客观社会生活秩序的侵害”，法规范的对象应该是一般社会人对法规范的服从与信赖，即违法性的受命主体为“一般人”。该当构成要件行为后，以评价规范为前提，依照一般人的意思决定规范基准，要求行为符合法秩序的要求；因此，若行为此时违反了法规范的要求，就具有了违法性。鉴于针对一般人的意思决定规范在相对于具体人时就转化为具体义务规范，而若具体的行为人“决意不为具有构成要件该当性及违法性之违法行为（即命令决定为适法行为），刑法可依违反该义务为理由，对具体之行为人非难其责任”[7]，亦可以得知，虽然有责性中的规范基础是“法规范的综合体”，但责任评价的根本却是基于命令规范之具体人的义务规范。
综上所述，在新客观违法性理论中，违法性与有责性的区别在于“标准的客观性”，即违法性是以针对 “一般人”的、法规范综合体中的、以评价规范为前提的决定规范作为行为违法性判断基础，而有责性判断基础是针对“具体人”的、法规范综合体中的义务规范。②换个角度，此时所形成的修正的违法性理论，其判断不法的标准在于“一般人的命令规范之违反”，仅此一点，就排除了具体人的归责能力的内容，即依然承认“无责任的不法”，因此，其仍为“客观”的违法性理论。但相对于传统的客观违法性理论而言，新客观违法性理论具有了主观违法因素，其与主观违法性理论之间仅存有“些微之差异”[5]：新客观违法性理论者认为无归责能力人的侵害行为亦未违法，故可对其主张“正当防卫”。可以看出，新客观违法性理论弥补了主观违法性理论与旧客观违法性理论在解决实际问题时所表现出来的缺陷与矛盾，同时，由于“加入主观性价值的因素予以判断方法的必要性”[5]，“违法是客观的，而责任是主观的”学界共识似乎也要加以修改——应基于判断标准（而不是判断对象）是否客观。
二 违法性本质：一元论与二元论之争
1.“一元论”之否定
关于违法性的本质，大陆法系刑法学界向来有行为无价值与结果无价值之争，其中“行为无价值论认为，刑法是维持社会伦理秩序的手段，行为是否具有社会危害性，只能综合行为当时行为人自身的各种情况，从一般人的立场加以判断。结果无价值则是从刑法是保护社会生活利益即法益的手段的其他出发，认为行为是否违法，是否具有社会危害性，只能以该行为所造成的侵害或者威胁法益的结果为基础，从科学的一般人即法官的立场加以判断，反对在社会危害性的判断中，考虑行为人的主观等内容。”[8]简言之，“行为无价值认为，违法性的根据在于行为本身的样态（反伦理性）以及行为人的主观恶性，即行为本身恶是违法性的根据；结果无价值论认为，违法性的根据在于行为对法益的侵害或者威胁的结果，即结果恶才是违法性的根据。”[6]
在大陆法系诸多违法性理论中，“规范违反说”之论者一般赞成行为无价值，认为违法性的本质是违反国家法秩序的精神目的，违反作为法秩序基础的社会伦理规范，故在违法性判断上必然重视行为本身的反伦理性。而“法益侵害说”之论者一般赞成结果无价值，认为没有法益侵害或者侵害威胁的行为，无论该行为的样态如何、对社会伦理秩序的违反程度如何、行为人的内心再恶，也不具有违法性。
从另一角度来看，结果无价值排斥将有关行为人主观认知的要素纳入违法评价的对象，只专注于法益侵害或者侵害威胁的结果，其与排斥从行为人的主观恶性着眼而仅仅依据客观表现出来的行为来给予犯罪评价的客观主义具有相同的立场；而行为无价值论认为范围广泛的主观违法要素，而主观主义刑法观则认为犯罪是行为人主观恶性的表征。因此，在一定意义上可以说，结果无价值论与行为无价值论是客观主义与主观主义在违法性本质论中的延续。
但是，就行为无价值论与结果无价值论之间的关系而言，如果仅仅坚持一元的结果无价值论，则会导致在认定违法性的方面存在诸多矛盾：（1）对目的犯、表现犯或者倾向犯在违法性认定上，产生了理论困惑；（2）对“偶然防卫”而言，传统观点都要求行为人主观的要素，从而确定其违法，从中就说明主观性要素存在的必要。另外，如果坚持一元的结果无价值论，因法益的“有无”须经过国家权力的选择；而对于一个合乎社会伦理要求的行为，因为侵害法益而受罚，个人为避免受罚，只好否认该社会伦理的有效性，如此一来，就会在保护法益的外衣下，包藏着以国家价值观来压抑社会价值观的事实，以致于会有国家价值凌驾于社会伦理之上的危险。[5]反过来，如果仅仅坚持一元的行为无价值论，则会使得结果因素被排除于违法性判断之外，这往往会实质上“有倾向于全体主义与社会连带思想之嫌”。[6]
2.为“二元论”辩护
从刑事法网的扩张与限缩的视角来看，微观上，行为无价值与结果无价值之争在个罪的认定上起着区分罪与非罪的作用，结果无价值一元论对于具体个案往往倾向性地作出无罪处理；宏观上，这容易导致刑事法网的不适当限缩，即很有可能导致值得动用刑法的一些行为得不到刑事制裁；与此相反，微观上，行为无价值一元论对于具体个案往往倾向性地作出有罪认定，宏观上，这容易导致刑事法网的不适当扩张，即很有可能导致一些没有产生实际的法益侵害结果，只要有违反社会伦理秩序的行为，就能断定存在违法性，从而被定罪科刑。易言之，结果无价值一元论往往导致刑事法网的不适当限缩（犯罪圈过于狭窄），行为无价值一元论往往导致刑事法网的不适当扩张（犯罪圈过于宽泛）。只有坚持以结果无价值为基础的行为无价值即“二元论”才能使得刑事法网严密而又不失于宽泛。
笔者认为，行为是否违法，是否具有社会危害性，不能仅仅考虑结果无价值，也不能仅仅考虑行为无价值，而要将二者结合起来，综合考虑行为所造成的结果、行为方式和方法、行为人的身份、行为人在行为时的主观意思等，即既要考虑客观侵害，又要考虑行为人的主观心态，还有行为人的身份（义务），才能得出妥当结论。对此，有论者认为，“一元论”与“二元论”在出发点和理念上似乎有较大的不同，但是，落实到具体问题上，二者之间并没有多大差别。在以下问题上，结论完全一致：首先，都主张存在主观的违法要素；其次，都将社会相当性作为违法判断标准；最后，在违法性的判断时间上，都强调事前判断。[8]笔者认为，以上观点有继续探讨的余地。首先，该论者认为 ，“从字面上看，‘二元论’对违法性即社会危害性的限定，应当是采用了双重标准，即首先以‘侵害或者威胁法益’的标准，划定违法性的大致范围，然后，再根据‘社会伦理规范’即‘社会一般人所公认的道德标准’将其进一步缩小，如此说来，和结果无价值即仅仅以‘侵害或者威胁法益’为标准划定违法性范围的情形相比，‘二元论’所得出犯罪成立范围应当更小，更加能够起到保障人权的作用，但事实并非如此。[8]对此，笔者认为，单从字面上看，似乎这种结论的得出是可以接受的，但是我们并不能这样理解。刑法学当中，存在“基本的犯罪构成”与“修正的犯罪构成”这样的术语，“修正的犯罪构成”概念容易使人误认为只有未遂犯、共犯的构成要件才是“正确的构成要件”，也容易使人通过对通常的构成要件理论进行修正来处理未遂与共犯理论，更没有说明未遂犯、共犯的性质与处罚根据。[6]由此看来，刑法用语的字面意义与其规范含义是不能直接划等号的。上文分析表明，结果无价值的一元论很有可能漏掉一些值得刑罚的行为，正是为了克服这种倾向，将那些诸如重罪的犯罪未遂等值得刑事制裁的行为纳入犯罪圈，才出现了“二元论”，怎么能够反过来要求“二元论”下的犯罪成立范围一定要比结果无价值论下的犯罪成立范围狭窄呢？其实是基于结果无价值判断范围上的“稍微”扩大。其次，论者认为，“什么是社会相当性？什么样的行为具有社会相当性？这些问题，至今尚无明确的定论”。乍看起来，这似乎的确是个问题，其实这个问题涉及到法官的自由裁量权以及社会伦理与刑法的关系。不能因为有争议，就要否定问题的进一步研究与思考。因为就刑罚法规的实际应用过程来看，行为是否违法，最终都是取决于法官，法官在根据法规对具体行为的判断过程中，必须考虑社会一般人的观念进行判决。“二元论”涉及社会相当性的判断，无疑需要赋予法官一定的自由裁量权。笔者认为，社会相当性的标准是一个司法问题，而不是一个立法问题，从而是一个超出法的形式理性的问题，也就是说其不需要一个确定无疑的‘标准’。因此，以结果无价值的“二元论”是能够得到刑法理论与司法实践的支持与运用。
（作者与敬爱的余振华教授、甘添贵教授、张丽卿教授和陈子平教授于2007年5月中旬在西安畅谈数日，本文写作深受先生们的教导与启发，特在此敬表谢意与感激。）
注释：
① (日)佐伯千仞.刑法违法性理论[M].东京:有斐阁,1974:60，转引余振华.刑法违法性理论[M].台北:台湾元照出版有限公司,2001:13
② 命令规范是针对于一些有可能从事某种行为的人，换言之，每个人都有成为该类人的可能性，即命令范是针对于一般人的，具有客观性。对于具体的人而言，这种命令规范就转换为了只针对具体人本身的现实的义务规范，具有主观性。
参考文献：
[1] 刘跃挺.论犯罪与犯罪构成之若干基础问题——以马克思列宁主义法律观为视角[EB/OL].(2006.10.13) [2007-11-10].http://lawbooks.com.cn/lw/lw_view.asp?no=7667
[2] 陈兴良.社会危害性理论:进一步的批判性清理[J].中国法学.2006(4):3.15
[3] 陈兴良.本体刑法学[M].北京:商务印书馆.2005:155-160
[4] 马克昌.犯罪通论[M].武汉:武汉大学出版社.2003:4
[5] 余振华.刑法违法性理论[M].台北:台湾元照出版有限公司,2001:12.13.22.23.28.28-30.86.78-80.37
[6] 张明楷.刑法的基本立场[M].北京:中国法制出版社,2002.16.164.156.40
国务院国有资产监督管理委员会


国务院国有资产监督管理委员会文件

国资发评价[2004]173号　





关于印发《中央企业财务决算审计工作规则》的通知

各中央企业：

　　为加强中央企业财务监督，规范中央企业年度财务决算审计工作，促进提高企业会计信息质量，根据《企业国有资产监督管理暂行条例》和国家有关财务会计制度，我们制定了《中央企业财务决算审计工作规则》，现印发给你们。请结合企业自身实际，认真遵照执行，并及时反映工作中有关情况和问题。

　　　

　　　　　　　　　　　　　　　　国务院国有资产监督管理委员会

　　　　　　　　　　　　　　　　二ＯＯ四年二月五日

　　　

中央企业财务决算审计工作规则

第一章　总则

　　第一条　为加强中央企业（以下简称企业）财务监督，规范企业年度财务决算审计工作，促进提高企业会计信息质量，依据《企业国有资产监督管理暂行条例》和国家有关财务会计制度规定，制定本规则。

　　第二条　本规则所称年度财务决算审计，是指按照有关规定委托具有资质条件的会计师事务所及注册会计师，以国家财务会计制度为依据，对企业编制的年度财务决算报告及经济活动进行审查并发表独立审计意见的监督活动。

　　第三条　本规则所称年度财务决算报告，是指企业按照国家财务会计制度规定，根据统一的编制口径、报表格式和编报要求，依据有关会计账簿记录和相关财务会计资料，编制上报的反映企业年末结账日资产及财务状况和年度经营成果、现金流量、国有资本保值增值等基本经营情况的文件。企业年度财务决算审计报告是企业年度财务决算报告的必备附件。

　　第四条　国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）依法对企业年度财务决算的审计工作进行监督。

第二章　审计机构委托

　　第五条　为保障企业年度财务状况及经营成果的真实性，根据财务监督工作的需要，国资委统一委托会计师事务所对企业年度财务决算进行审计。

　　第六条　国资委统一委托会计师事务所，按照“公开、公平、公正”的原则，采取国资委公开招标或者企业推荐报国资委核准等方式进行。其中，国有控股企业采取企业推荐报国资委核准的方式进行。

　　第七条　国资委暂未实行统一委托会计师事务所进行年度财务决算审计工作的企业，应当按照“统一组织、统一标准、统一管理”的工作原则，经国资委同意，由企业总部按照有关规定，采用公开招标等方式，委托会计师事务所对企业及各级子企业年度财务决算进行审计。

　　第八条　对于企业总部统一委托会计师事务所的企业，应当事先报国资委同意，并在与所委托会计师事务所签定年度财务决算审计业务约定书之日起15日内，将约定书及会计师事务所有关资质证明材料报国资委审核备案。

　　（一）业务约定书应当明确企业与会计师事务所双方在年度财务决算审计工作中的权利、义务和责任。

　　业务约定书应当明确规定，会计师事务所不得将承揽企业的年度财务决算审计业务再转包或分包给其他会计师事务所。会计师事务所下属分所不得单独出具企业年度财务决算审计报告。

　　（二）会计师事务所相关资质证明材料包括：

　　1.会计师事务所营业执照、执业证书复印件；

　　2.注册会计师名单；

　　3.会计师事务所最近3年执业情况总结；

　　4.要求提供的其他有关证明材料。

　　第九条　企业年度财务决算审计工作，原则上统一委托1家会计师事务所承办；对于所属子企业分布地域较广的，可由企业总部委托多家会计师事务所共同承办（一般不超过5家）。

　　第十条　委托多家会计师事务所共同承办年度财务决算审计业务的，应当明确由承办企业总部审计业务的会计师事务所担任主审会计师事务所。主审会计师事务所承担的审计业务量一般不得低于50%（特殊情形企业另行规定），同时负责该企业全部审计工作的组织、质量控制及集团合并报表的审计，并对出具的该企业年度财务决算审计报告负责。

　　对于多家会计师事务所共同承办年度财务决算审计的，企业应当做好主审会计师事务所与参审会计师事务所的分工协作，并在业务约定书中予以明确。

　　第十一条　企业委托的会计师事务所应当连续承担不少于2年的企业年度财务决算审计业务，因特殊情形需变更会计师事务所的，应当将变更原因及重新委托的会计师事务所有关情况及时报国资委同意。

　　被更换会计师事务所对变更有异议的，可以向国资委提交陈述报告。

　　第十二条　同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。

　　第十三条　企业与承办企业年度财务决算审计业务的会计师事务所及注册会计师之间不应当存有利害关系。

　　第十四条　承办企业年度财务决算审计的会计师事务所（含参审会计师事务所）应当具有较完善的内部执业质量控制管理制度，执业质量应当符合国家有关规定要求，并且其资质条件应当与企业规模相适应。

第三章　审计工作要求

　　第十五条　承办企业年度财务决算审计业务的会计师事务所及注册会计师实施审计的范围应当包括：

　　（一）资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、所有者权益变动表；

　　（二）会计报表附注；

　　（三）国资委要求的专项审计事项；

　　（四）企业要求的其他专项审计事项。

　　第十六条　企业应当为会计师事务所及注册会计师开展年度财务决算审计、履行必要审计程序、取得充分审计证据提供必要条件，不得干预会计师事务所及注册会计师的审计活动，以保证审计结论的独立、客观、公正。

　　第十七条　承办企业年度财务决算审计业务的会计师事务所及注册会计师，应当认真遵照《独立审计准则》以及其他职业规范，并按照国家有关财务会计制度规定和国资委对年度财务决算的统一工作要求，对企业年度财务决算实施审计。

　　第十八条　会计师事务所及注册会计师对企业年度财务决算出具的审计结论及意见应当准确恰当，审计结论与审计证据对应关系应当适当、严密，审计结论披露信息应当全面完整。

　　第十九条　会计师事务所应当在企业年度财务决算报告规定上报时间前完成审计业务工作，并出具审计报告。对不能按期完成企业年度财务决算审计工作的会计师事务所，企业报国资委同意后可予以更换。

　　第二十条　承办企业年度财务决算审计业务的会计师事务所，应当按照国家有关规定，妥善保管好年度财务决算审计工作底稿及相关材料，并做好归档管理工作，以备查用。

　　第二十一条　企业及各级子企业应当根据会计师事务所及注册会计师提出的审计意见进行财务决算调整；企业对审计意见或审计结论存有异议未进行财务决算调整的，应当在上报年度财务决算报告中向国资委专门说明。

　　第二十二条　企业总部设在港澳地区的企业年度财务决算审计工作，以所在地区法律规定为依据。

　　第二十三条　企业对下列特殊情形的子企业，应当建立完善的内部审计制度，并出具内部审计报告，以保证年度财务决算的真实、完整。

　　（一）按照国家有关规定，涉及国家安全不适宜会计师事务所审计的特殊子企业；

　　（二）依据所在国家及地区法律规定进行审计的境外子企业；

　　（三）国家法律、法规未规定须委托会计师事务所审计的有关单位。

第四章　审计事项披露

　　第二十四条　承办企业年度财务决算审计业务的会计师事务所及注册会计师,在审计工作中要按照国家有关财务会计制度、独立审计准则和年度财务决算工作要求，对企业重要财务会计事项予以关注，并在审计报告中予以披露；对于国资委提出的专项工作要求，可以专项报告的形式予以披露。

　　第二十五条　会计师事务所及注册会计师在年度财务决算审计中，应当重点关注企业年度财务决算编报范围是否齐全、报表合并口径和方法是否正确、合并内容是否完整及对资产和财务状况的影响，并应当对应纳入而未纳入合并范围的子企业对资产和财务状况的影响作重点说明。主要说明内容包括：

　　（一）未按照规定纳入合并报表范围的所属子企业户数情况；

　　（二）未按照规定将企业所属实行金融或者事业会计制度的子企业或者单位资产及效益并入年度财务决算报表情况；

　　（三）企业所属境外子企业和分支机构资产及效益是否并入年度财务决算报表情况；

　　（四）未按照规定对具有控制权或者重大影响力的长期投资情况进行权益法核算；

　　（五）其他需要说明的事项。

　　第二十六条　主审会计师事务所应当关注与披露企业所属各子企业的分户年度财务决算审计情况，逐户列明审计机构、审计结论及审计保留事项的原因，以及对企业财务状况的影响程度或金额。

　　第二十七条　会计师事务所及注册会计师应当关注与披露企业实际发生的各项经济业务是否按照国家统一的财务会计制度规定予以确认、计量和登记，会计核算方法和会计政策是否符合国家财务会计制度规定。具体披露内容应当包括：

　　（一）采用的会计核算方法和会计政策是否正确，年度间是否一致，发生变更是否经过核准或者备案；

　　（二）资产、负债和所有者权益的确认标准和计量方法是否准确；

　　（三）固定资产主要类型及计提折旧情况，在建工程项目及结算情况；

　　（四）各种资产损失情况及处理办法；

　　（五）各项减值准备的计提方法、变更情况及减值准备转回情况；

　　（六）企业从事高风险投资经营情况，如证券买卖、期货交易、房地产开发等业务占用资金和效益情况；

　　（七）财产抵押、对外担保、未决诉讼等或有事项，是否如实在年度财务决算中予以反映；

　　（八）财务成果的核算是否真实、完整，影响企业财务经营成果的各种因素是否合理及其金额；

　　（九）所有者权益增减变动因素是否真实可靠。

　　第二十八条　会计师事务所及注册会计师在审计过程中发现企业内部会计控制制度存在重大缺陷的，应当予以披露，并按照要求出具管理建议书。

　　第二十九条　会计师事务所及注册会计师在年度财务决算审计报告或者报告附件中，根据国资委要求应当关注和披露下列有关专项审计事项：

　　（一）国有资本保值增值及主客观因素变动情况；

　　（二）企业年度财务决算中主要指标年初数与上年年末数不一致的情况及主要原因；

　　（三）按照国家政策开展清产核资、主辅分离、债务重组、改制改组、破产出售、资产处置、债转股等工作的企业，依据有关部门批复文件调整会计账务情况；

　　（四）企业本年度财务决算中依据会计师事务所对上年度财务决算出具的审计意见予以会计账务调整情况；

　　（五）企业本年度财务决算中依据会计师事务所审计意见所进行的主要账务调整事项；

　　（六）其他需要关注和披露事项。

第五章　审计意见处理

　　第三十条　企业对会计师事务所及注册会计师对年度财务决算出具的审计报告中提出的意见和问题，应当依据国家有关财务会计制度，认真对照检查，对确实存在问题的，应当采取有效整改措施。

　　第三十一条　对会计师事务所及注册会计师出具的审计结论有不同意见的，应当在年度财务决算报告中予以说明；存在较大分歧的，应当向国资委提交专项报告予以说明。

　　第三十二条　对会计师事务所及注册会计师出具的审计报告为保留意见的，企业应当在年度财务决算报告中，对保留事项予以说明。

　　第三十三条　对会计师事务所及注册会计师出具审计报告属否定意见和无法表示意见的，企业应当在上报年度财务决算报告时提交专项报告予以说明。

第六章　审计工作责任

　　第三十四条　企业应当对向会计师事务所及注册会计师提供的会计记录和财务数据的真实性、合法性和完整性承担责任。会计师事务所及注册会计师应当对出具的审计报告承担相应责任。

　　对按照国家有关规定不适宜会计师事务所审计的子企业或所属单位，注册会计师和会计师事务所可以依据内部审计报告发表审计意见。企业应对内部审计报告的真实性、完整性承担责任。

　　第三十五条　会计师事务所及注册会计师对企业年度财务决算的审计工作或者审计质量不符合统一工作要求，国资委可要求补充相关资料或者重新审计；审计结论及意见不准确或审计质量存在较多问题的，国资委可更换或者要求企业更换会计师事务所重新审计。

　　第三十六条　企业拒绝或者故意不提供有关财务会计资料和文件，影响和妨碍注册会计师正常审计业务，会计师事务所应当及时向国资委反映情况。

　　第三十七条　国资委将建立企业年度财务决算审计工作质量档案管理制度，对于在企业年度财务决算审计工作中存在以下问题或行为的会计师事务所，将予以通报或者限制其审计业务：

　　（一）对企业年度财务决算审计程序、范围、依据、内容、审计工作底稿等存在问题和缺陷，以及审计结论避重就轻、含糊其词、依据严重不足的，予以内部通报；

　　（二）对连续2年（含2年）或者同一年度承担的两家企业年度财务决算审计工作均被给予通报的，3年内不得承担企业有关审计业务；

　　（三）在企业年度财务决算审计中存在重大错漏，应当披露未披露重大财务事项，或者发生重大违法违规行为的，今后不得承担企业有关审计业务。

　　第三十八条　会计师事务所和注册会计师违反《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律法规，与企业及相关人员串通，弄虚作假，出具不实或虚假内容的审计报告的，国资委将通报有关部门依法予以处罚。

　　第三十九条　国资委通过企业年度财务决算审核和监事会稽核等工作制度，对企业年度财务决算审计质量进行监督。

第七章　附则

　　第四十条　各省、自治区、直辖市国有资产监督管理机构可以参照本规则，制定本地区相关工作规范。

　　第四十一条　本规则自公布之日起施行。